Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư là một trong những biện pháp nhằm bảo toàn vốn của doanh nghiệp. Việc trích lập dự phòng các khoản đầu tư được quy định tại các văn bản quy phạm pháp luật do Bộ Tài chính ban hành gồm: Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2012 của Bộ tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp; Thông tư số 48/2019/TT-BTC ngày 08/08/2019 của Bộ Tài chính hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng tại doanh nghiệp; Thông tư số 24/2022/TT-BTC ngày 07/04/2022 của Bộ Tài chính sửa đổi, bổ sung một số điều của Thông tư số 48/2019/TT-BTC ngày 8 tháng 8 năm 2019 của Bộ trưởng Bộ Tài chính hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng tại doanh nghiệp.

Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư bao gồm dự phòng các khoản đầu tư chứng khoán và dự phòng các khoản đầu tư khác. Các khoản đầu tư chứng khoán là các loại chứng khoán do các tổ chức kinh tế trong nước phát hành theo quy định của pháp luật chứng khoán mà doanh nghiệp đang sở hữu vì mục đích kinh doanh. Các khoản đầu tư vào đơn vị khác gồm các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết và các khoản đầu tư góp vốn khác với mục đích nắm giữ lâu dài. Về dự phòng các khoản đầu tư khác, các văn bản pháp luật hiện hành quy định như sau:

Về đối tượng trích lập

Theo quy định tại Điều 45 Thông tư số 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác là khoản dự phòng tổn thất do doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư (công ty con, liên doanh, liên kết) bị lỗ dẫn đến nhà đầu tư có khả năng mất vốn hoặc khoản dự phòng do suy giảm giá trị các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết. Đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, nhà đầu tư chỉ trích lập khoản dự phòng do công ty liên doanh, liên kết bị lỗ nếu Báo cáo tài chính không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết.

Riêng khoản đầu tư mà nhà đầu tư nắm giữ lâu dài (không phân loại là chứng khoán kinh doanh) và không có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư, việc lập dự phòng được thực hiện như sau: Đối với khoản đầu tư vào cổ phiếu niêm yết hoặc giá trị hợp lý khoản đầu tư được xác định tin cậy, việc lập dự phòng dựa trên giá trị thị trường của cổ phiếu (tương tự như dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh); Đối với khoản đầu tư không xác định được giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo, việc lập dự phòng được thực hiện căn cứ vào khoản lỗ của bên được đầu tư (dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác).

Căn cứ vào quy định nêu trên, trường hợp bên nhận góp vốn bị lỗ dẫn đến khả năng bên đầu tư có khả năng bị mất vốn hoặc suy giảm giá trị các khoản đầu tư vào bên nhận góp vốn thì bên đầu tư thực hiện trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác. Tuy nhiên, đối với trường hợp công ty con, liên doanh, liên kết đang hoạt động kinh doanh có lãi, nhưng khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của công ty con, liên doanh, liên kết được lập bằng đồng ngoại tệ sang Đồng Việt Nam thì trên Bảng cân đối kế toán phát sinh chênh lệch âm trên khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” (Mã số 417) làm cho khoản mục “Vốn chủ sở hữu” (Mã số 410) thấp hơn khoản mục “Vốn góp của chủ sở hữu” (Mã số 411). Trường hợp này không phải là lỗ từ hoạt động đầu tư, nếu bên đầu tư có bằng chứng cho thấy không có khả năng mất vốn hoặc giá trị khoản đầu tư vào bên nhận góp vốn không có dấu hiệu bị suy giảm thì bên đầu tư không thực hiện trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác.

Về thời điểm trích lập

Theo Điều 40 Thông tư số 200/2014/TT-BTC, tại thời điểm lập Báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải xác định giá trị khoản đầu tư bị tổn thất để trích lập dự phòng tổn thất đầu tư. Việc trích lập và hoàn nhập khoản dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác được thực hiện cho từng khoản đầu tư theo nguyên tắc sau:

- Nếu số dự phòng phải lập năm nay cao hơn số dư dự phòng đang ghi trên sổ kế toán thì doanh nghiệp trích lập bổ sung số chênh lệch đó và ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ.

- Nếu số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phòng đã lập năm trước chưa sử dụng hết thì doanh nghiệp hoàn nhập số chênh lệch đó và ghi giảm chi phí tài chính.

Về căn cứ để trích lập

Theo quy định tại tiết a điểm 1.3 khoản 1 Điều 45 Thông tư số 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính, đối với các đơn vị được đầu tư là công ty mẹ, căn cứ để nhà đầu tư trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác là Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ đó. Đối với các đơn vị được đầu tư là doanh nghiệp độc lập không có công ty con, căn cứ để nhà đầu tư trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác là Báo cáo tài chính của bên được đầu tư đó. Trong khi đó, theo quy định tại điểm b khoản 2 Điều 5 Thông tư số 48/2019/TT-BTC của Bộ Tài chính, căn cứ báo cáo tài chính riêng của tổ chức kinh tế nhận vốn góp lập cùng thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn, doanh nghiệp góp vốn xác định mức trích dự phòng cho từng khoản đầu tư.

Như vậy, khi đơn vị được đầu tư (bên nhận góp vốn) là công ty mẹ thì bên đầu tư (doanh nghiệp góp vốn) sẽ thực hiện trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác căn cứ báo cáo tài chính riêng hay báo cáo tài chính hợp nhất. Khi đó, doanh nghiệp cần nghiên cứu kỹ phạm vi điều chỉnh của các văn bản pháp luật hiện hành để áp dụng đúng quy định, tránh trường hợp vi phạm pháp luật.

Tại Điều 2 Thông tư số 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính quy định: Thông tư này hướng dẫn việc ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính, không áp dụng cho việc xác định nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nước. Tại khoản 1 Điều 1 Thông tư số 48/2019/TT-BTC của Bộ Tài chính quy định: Thông tư này hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng tổn thất các khoản đầu tư,… làm cơ sở xác định khoản chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định. Việc trích lập các khoản dự phòng cho mục đích lập và trình bày báo cáo tài chính của các tổ chức kinh tế thực hiện theo pháp luật về kế toán.

Theo các quy định nêu trên, khi lập và trình bày báo cáo tài chính, doanh nghiệp căn cứ báo cáo tài chính hợp nhất của bên được đầu tư để trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác. Tuy nhiên, khi lập Tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp để xác định nghĩa vụ thuế đối với ngân sách Nhà nước, doanh nghiệp phải căn cứ báo cáo tài chính riêng của bên nhận đầu tư để tính mức trích lập dự phòng tổn thất đầu tư, so sánh với mức đã trích lập theo báo cáo tài chính hợp nhất, xác định chênh lệch giữa hai mức trích lập để tính toán chính xác thu nhập chịu thuế và số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.

Về hạch toán các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ các khoản đầu tư vốn vào đơn vị khác

Khoản 5 Điều 40 Thông tư số 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính quy định phải hạch toán đầy đủ, kịp thời các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia vào Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ tại thời điểm được quyền nhận. Cổ tức, lợi nhuận được chia trong một số trường hợp được hạch toán như sau: Cổ tức, lợi nhuận được chia bằng tiền hoặc tài sản phi tiền tệ cho giai đoạn sau ngày đầu tư được hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính theo giá trị hợp lý tại ngày được quyền nhận; Cổ tức, lợi nhuận được chia bằng tiền hoặc tài sản phi tiền tệ cho giai đoạn trước ngày đầu tư không hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính mà hạch toán giảm giá trị khoản đầu tư. Khi xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá, nếu các khoản đầu tư vào đơn vị khác đã được đánh giá tăng tương ứng với phần sở hữu của doanh nghiệp cổ phần hoá trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty con, công ty liên doanh, liên kết, doanh nghiệp cổ phần hoá phải ghi tăng vốn Nhà nước theo quy định của pháp luật. Sau đó, khi nhận được phần cổ tức, lợi nhuận đã dùng để đánh giá tăng vốn Nhà nước, doanh nghiệp cổ phần hoá không ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính mà ghi giảm giá trị khoản đầu tư.

Trường hợp nhận cổ tức bằng cổ phiếu thì thực hiện theo nguyên tắc: Các đơn vị không do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ chỉ theo dõi số lượng cổ phiếu được nhận trên thuyết minh Báo cáo tài chính, không ghi nhận tăng giá trị khoản đầu tư và doanh thu hoạt động tài chính. Doanh nghiệp do Nhà nước sở hữu 100% vốn điều lệ thực hiện theo quy định của pháp luật áp dụng cho loại hình doanh nghiệp do Nhà nước sở hữu 100% vốn điều lệ.

Xử lý đối với khoản đầu tư đã trích lập dự phòng

Khi chuyển nhượng khoản đầu tư đã được trích lập dự phòng theo quy định, khoản chênh lệch giữa tiền thu từ chuyển nhượng khoản đầu tư với giá trị ghi trên sổ kế toán được sử dụng nguồn dự phòng đã trích lập của khoản đầu tư này bù đắp; phần còn thiếu doanh nghiệp ghi nhận vào chi phí trong kỳ; phần còn thừa doanh nghiệp ghi giảm chi phí trong kỳ./.

   Nguyễn Thị Phương Uyên